Учет расходов после ввода объекта в эксплуатацию. Расходы застройщика после ввода дома в эксплуатацию

05.02.2024

ООО является заказчиком-застройщиком строительства жилого дома, функции генерального подрядчика не выполняет. Строительство объекта ведется с 2015 года. Срок окончания строительства жилого дома и сдача его в эксплуатацию планируются в IV квартале 2016 года. Реализация объекта осуществляется путем привлечения участников по договорам долевого участия. Оставшуюся часть квартир планируется реализовать после ввода объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности путем заключения договоров купли-продажи. Согласно действующему законодательству (ст. 755 ГК РФ) срок гарантийных обязательств застройщика составляет не менее 5 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию. Затраты на строительство учитываются на счете 08.
Имеет ли право заказчик-застройщик создавать в бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в случае передачи квартир дольщикам и покупателям по договорам купли-продажи? Как отразить создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в случае возможности его создания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы, производимые после получения разрешения на ввод в эксплуатацию по мере передачи квартир покупателям по договорам купли-продажи могут быть признаны в составе оценочных обязательств.
По аналогичным расходам, производимым при передаче квартир дольщикам, в бухгалтерском учете у организации отсутствуют основания для формирования оценочного обязательства, связанного с расходами на гарантийный ремонт.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Правоотношения по реализации квартир по договорам купли-продажи регулируются нормами РФ о договорах купли-продажи, а также РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I).
В силу ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Причем продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, прописано данное условие в договоре или нет.
Гарантия качества может быть предусмотрена договором ( ГК РФ). В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), закрепленного договором.
Руководствуясь ГК РФ, покупатель, обнаружив недостатки приобретенного товара, которые не были оговорены заранее, имеет право требовать соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Соответственно, нормами ГК РФ обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара в пределах гарантийного срока возложена на продавца, который и несет соответствующие расходы, связанные с исполнением обязанности в рамках гарантийного обслуживания.
В силу Закона N 2300-1 потребитель вправе предъявить предусмотренные ст. 18 названного Закона требования к продавцу (изготовителю, уполномоченной организации, импортеру) в отношении недостатков товара, если они обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности.
Если на товар (в рассматриваемом случае - квартиры) установлен гарантийный срок, то покупатель при обнаружении недостатков в пределах этого срока вправе предъявить требования ( ГК РФ), в частности, о незамедлительном безвозмездном устранении этих недостатков ( ГК РФ и Закона N 2300-1).
Участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта при условии, что такое качество выявлено в течение гарантийного срока ( Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ)). Этот срок устанавливается договором и не может составлять менее пяти лет. Он исчисляется со дня передачи объекта участнику (если иное не предусмотрено договором) ( Закона N 214-ФЗ).
Согласно ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. При обнаружении в течение гарантийного срока недостатков заказчик должен заявить о них подрядчику в разумный срок ( ГК РФ).
В то же время затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику ( ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2013 N Ф08-3177/13 по делу N А53-25840/2012).
Следовательно, обоснованные предвиденные расходы по гарантийным обязательствам возникают только у генерального подрядчика и у субподрядчиков ( ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-17150/11, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2012 N 18АП-4700/12).

Бухгалтерский учет

Резерв на гарантийный ремонт является оценочным обязательством, порядок учета которого регулируется нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Расходы, производимые после получения разрешения на ввод в эксплуатацию по мере передачи покупателям по договорам купли-продажи, на наш взгляд, могут быть признаны в составе оценочных обязательств.
Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
На основании п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки. При этом согласно п. 7 ПБУ 8/2010 вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.
В Приложении N 2 к ПБУ 8/2010 приводится пример расчета оценочных обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (Пример 3).
Дополнительно отметим, что согласно п. 20 ПБУ 8/2010, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).
Поскольку нормами ПБУ 8/2010 не установлено конкретной методики определения величины оценочного обязательства, то в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в данном случае при определении величины резерва на гарантийный ремонт можно использовать методику его расчета, установленную нормами налогового законодательства ( НК РФ). Соответствующие положения нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Формирование резерва в этом случае отражается проводкой:
Дебет 20, 23, 29 Кредит 96.
В отношении квартир, передаваемых дольщикам, отметим следующее. Как было указано выше, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, поэтому полагаем, что у организации заказчика-застройщика строительства жилого дома, не выполняющей функции генерального подрядчика, отсутствуют основания для формирования оценочного обязательства, связанного с расходами на гарантийный ремонт при передаче квартир дольщикам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

После сдачи объекта застройщиком как относить расходы по сданному объекту, если застройщик собственными силами строит по договорам долевого участия по завершению строительства возникают доработки. Объект сдан по акту но застройщик своими силами устраняет недочеты. Как учесть расходы на эти недочеты?

Ответ

Учет расходов в такой ситуации законодательством не предусмотрен.

Исходя из норм статьи 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях. То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля.

Следовательно, расходы по введенному в эксплуатацию дому (доделки по нему) не могут быть учтены ни при расчете единого налога по УСН, ни при расчете налога на прибыль.

Обоснование

1. Из Книги Строительство: бухгалтерский и налоговый учет

Ситуация, когда застройщик уже получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, но еще остались недоделки, не редкость в строительной практике. Можно ли учесть возникающие затраты в составе расходов при налогообложении прибыли или на увеличении 08 счета?

Прямого ответа на этот вопрос нет.

По мнению специалистов Минфина России (), затраты по достройке объекта учесть можно как в бухгалтерской, так и в налоговой стоимости объекта, правда, в случае, если они необходимы для доведения его до состояния, в котором объект пригоден для использования. Данный факт должны подтверждать акты, справки, технические условия, проектная документация и пр. документы.

Однако обращаем внимание, что данный вопрос, независимо от ответа чиновников, остается спорным. Ведь согласно нормам ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. По факту же выходит, что застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в неполной готовности. В таком случае признание затрат на достройку объекта очень проблематично и ведет к высоким налоговым рискам.

Исключением из этого правила являются отделочные работы. Их можно производить после ввода в эксплуатацию недвижимости и включать в стоимость объекта.

Действительно, исходя из п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», законченные строительством объекты подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.

В то же время сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (п. 1.8 СНиП 3.01.04-87, п. 11, 12 актов по ф. № КС-11, КС-14).

Следовательно, такие расходы могут быть отражены в стоимости объекта после его ввода в эксплуатацию. Если же строительная организация несет иные расходы, связанные со строительством, и учитывает их в стоимости объекта или при налогообложении прибыли, не исключено, что свою позицию ей придется доказывать в суде. В свое оправдание можно привести следующие аргументы.

Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешения на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. В то же время согласно правовой позиции Президиума ВАС, высказанной в , разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.

Поэтому и фактическая сумма затрат на строительство застройщиком может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ.

Аналогичного мнения придерживается ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012, Седьмой арбитражный апелляционный суд (), Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 25.08.2011 № 09АП-18275/2011-АК) и др.

Доделки после ввода дома в эксплуатацию

Жилой дом построен, часть квартир, на которые были заключены договоры участия в долевом строительстве, переданы дольщикам, а часть остались в собственности застройщика. При этом еще продолжаются некоторые доделки объекта. Как их отразить в налоговом учете?

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно.

В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено.

Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.

В ЭТОЙ СТАТЬЕ:

в чем экономия Налог на прибыль, НДС;

на чем основана идея Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.13 № А41-12501/12.

Налоговики часто доначисляют строителям налог на прибыль и НДС в случае, если расходы по объекту произведены уже после его приемки заказчиком. Тогда как на практике доработка уже сданного объекта весьма распространена. Отбиться от подобных претензий поможет постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.13 № А41-12501/12.

По мнению судей, ситуация, когда генподрядчик сначала сдает результат выполненных работ заказчику и только после этого подписывает акт с субподрядчиком, является общепризнанным обычаем делового оборота в сфере строительства. Таким образом, если работы субподрядчика приняты позже их сдачи заказчику, то это еще не свидетельствует о необоснованности расходов и вычетов по НДС. Подписывая первоначально акт приемки работ с заказчиком, компания защищает свои интересы, поскольку в случае выявления скрытых дефектов субподрядчик должен будет устранить их до сдачи работ генподрядчику. К аналогичным выводам суды приходили и ранее (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.05.12 № А40-76052/11-107-322).

Идеей поделился Дмитрий Львов,
налоговый юрист

Оценка безопасности идеи

чиновник

Александр Мохов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

«Само по себе осуществление расходов после приемки работ заказчиком не является основанием для отказа в расходах и вычетах. Конечно, при условии, что эти работы были фактически выполнены. Даже в случае доначислений компания сможет отстоять свою позицию в суде».

эксперт

Роман Тульский, налоговый консультант ООО «Бейкер Тилли Русаудит»:

«Действительно, наличие расхождений в датах составления актов о приемке выполненных работ не может безусловно свидетельствовать о получении компанией необоснованной налоговой выгоды. Отказ компании в вычетах только по данному основанию неправомерен».

практик

Юрий Пермяков, финансовый директор группы компаний «Автоцентр КГС»:

«Думаю, в случае предъявления претензий компания сможет их опровергнуть, опираясь на доводы, приведенные в данном судебном постановлении. Особенно если субподрядчики в последующем перечисляют денежные средства на счета компаний с сомнительными признаками».

Бухгалтерский учет расходов по сданному ремонту участка дороги. Затраты после сдачи объекта в эксплуатацию.

Вопрос: Наша организация выполняла работы по ремонту участка дороги (мы подрядчики), Приемка прошла в августе, но не все работы были выполнены. Соответственно в сентябре все доделали и есть затраты по зарплате, взносам, ГСМ и материалам. Все затраты прямые. Можно ли относить затраты в учёте на объект, если он был сдан в августе (был подписан акт выполненных работ, выписан счёт-фактура), но работы продолжались в сентябре (есть затраты)? Можно ли безопасно учесть данные затраты в расходах при расчёте налога на прибыль?

Ответ: В бухгалтерском учете расходы по сданному объекту следует учесть в составе прочих расходов на счете 91-2.

Согласно официальной позиции контролеров затраты, произведенные после сдачи строительного объекта в эксплуатацию, в налоговом учете не признаются, поскольку считаются экономически необоснованными (после сдачи объекта в эксплуатацию обязательства застройщика прекращаются, за исключением гарантийных обязательств). Поэтому в налоговом учете расходы по сданному объекту признавать рискованно.

Однако есть судебные решения в пользу налогоплательщиков (например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.13 № А41-12501/12). Но учитывая официальную позицию контролирующих ведомств, право списать в расходы затраты, понесенные после сдачи объекта, заказчику, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Обоснование

Затраты после сдачи объекта в эксплуатацию

Случается, что какие-то работы застройщику необходимо выполнить после сдачи дома в эксплуатацию. Как учесть понесенные затраты? Каков источник их финансирования при долевом строительстве?

Дом сдан, но не все работы завершены

Жилой комплекс строится по договорам долевого участия (в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Организация исполняет функции заказчика-застройщика и частично инвестора, обеспечивает ведение бухгалтерского и налогового учета. Строительство ведется подрядным способом. На момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию имеются незавершенные работы. Как отразить в учете затраты? Как учитывать НДС по работам и услугам, которые будут произведены после сдачи объекта (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)?

Требования не соблюдены

Вначале несколько слов о правовой стороне дела.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства объекта в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство. А также соответствие построенного объекта градостроительному плану и проектной документации (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Значит, этот документ должен выдаваться после завершения всех работ.

И после его получения застройщик уже не должен нести расходы на строительство.

На практике же подавляющее большинство компаний продолжают ведение работ на объекте после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию. Это может быть устранение недоделок, сезонные работы (например, по благоустройству территории, которые при сдаче дома в зимний период выполнить невозможно) и т. д.

Налоговыми органами высказывается мнение, что затраты на строительство, произведенные после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, не являются экономически обоснованными и не должны учитываться при исчислении налогов застройщика.

По мнению автора, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию до завершения всех работ может рассматриваться как нарушение градостроительного законодательства, но на порядок бухгалтерского и налогового учета влиять не должно.

Судебная практика, в том числе на уровне ВАС РФ, доказывает, что нарушение гражданского, трудового и иного законодательства влияет на исчисление налогов лишь в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством.

Отражение операций в учете

Исходя из изложенного, накопление затрат на строительство объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» будет продолжаться у застройщика на основании первичных документов, подтверждающих понесенные издержки, до полного завершения всех необходимых работ. В том числе и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (при этом в статье не дается оценка правомерности отражения застройщиком затрат на строительство на счете 08 «Капитальные вложения»).

Таким образом, создание резерва по предстоящим расходам на достройку объекта не требуется. Последующие затраты бухгалтер отразит записью:

Дебет 08 Кредит 60 (20, 70, 76)
- учтены расходы на строительство объекта.

С 1 января 2011 года, помимо резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение финансовых вложений и резервов под снижение стоимости материальных ценностей, в бухгалтерском учете предусмотрено отражение только оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н). Согласно пункту 8 данного ПБУ, они отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.

В Плане счетов для учета резервов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

До 2011 года создание резерва предстоящих расходов (на покрытие предвиденных затрат) было предусмотрено пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Но в настоящее время данный порядок утратил силу (отменен приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н).

Расходы застройщика на достройку объекта и доведение его до требуемого состояния, которые производятся после получения разрешения на ввод в эксплуатацию, не соответствуют понятию оценочных обязательств. Так, согласно пункту 4 ПБУ 8/2010, оценочным является обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

1. из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

2. в результате действий организации, которые вследствие ее прошлой практики или заявлений указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности.

Обязательством (в общем смысле) считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Понятие обязательства приведено в пункте 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

Так как на момент получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика отсутствует обязательство (перед подрядчиком, поставщиком и т. п.) в части предстоящих расходов на завершение строительства, оценочное обязательство в учете отражаться не должно. Резерв не создается.

После завершения работ при передаче объектов (квартир, помещений) дольщикам затраты, накопленные на счете 08, подлежат списанию за счет источников финансирования, то есть за счет средств участников долевого строительства.

При этом делается проводка:

Дебет 76 (86) Кредит 08
- отражена передача объекта участнику долевого строительства.

Большинство застройщиков для учета средств, поступающих от дольщиков, используют балансовый счет 86 «Целевое финансирование», что, по мнению автора, методологически неверно.

В Плане счетов счет 86 включен в раздел VII «Капитал», в котором учитываются собственные источники организации. Но полученные от дольщиков средства не поступают в собственность застройщика, а должны быть использованы строго по целевому назначению, определенному статьей 18 закона № 214-ФЗ. Следовательно, они являются обязательствами застройщика, а не частью его капитала. То есть расчеты с дольщиками правильнее отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Как учитывать НДС

По расходам на строительство, которые будут понесены застройщиком после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, налог подлежит учету в том же порядке, который применялся в период строительства (до получения указанного разрешения).

Отметим основные моменты.

НДС по расходам на строительство жилого дома не подлежит вычету у застройщика, поскольку передача объектов по договорам долевого участия налогом на добавленную стоимость не облагается (расходы производятся в рамках операций, не подлежащих налогообложению).

У застройщика объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ может признаваться стоимость его услуг. Но с 1 октября 2010 года услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (за исключением услуг при сооружении объектов производственного назначения), налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ введен Федеральным законом от 17 июня 2010 г. № 119-ФЗ.

Суммы же налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Это предусмотрено подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Следовательно, НДС по расходам на строительство подлежит включению в стоимость строительства:

Дебет 08 Кредит 60 (76)
- учтены стоимость подрядных работ (товаров) и предъявленные суммы «входного» НДС.

На самом деле застройщики, как правило, выделяют налог на счете 19 для следующих целей.

1. Для обособленного учета НДС по приобретенным ценностям с целью предъявления дольщикам, являющимся плательщиками этого налога (юрлицам или индивидуальным предпринимателям), сводного счета-фактуры. На основании которого они смогут принять к вычету налог по расходам на строительство объектов, используемых ими в деятельности, облагаемой НДС. При этом застройщик списывает суммы, накопленные на счете 19, за счет средств дольщиков, как и сами расходы на строительство, записью:
Дебет 76 (86) Кредит 19
- списана сумма «входного» НДС на расчеты с участником долевого строительства.

2. Для вычета налога по нежилым помещениям.

Если по окончании строительства часть помещений остается в собственности застройщика, он имеет право на вычет НДС по расходам, приходящимся на их строительство, при условии что эти нежилые помещения будут использоваться в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (и застройщик является плательщиком налога на добавленную стоимость). При этом необходим раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Напомним: по расходам, приходящимся на строительство жилых помещений, остающихся в собственности застройщика на момент окончания строительства, налог вычету не подлежит. Поскольку реализация жилья освобождена от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Налог по таким расходам включается в стоимость строительства этих помещений.

Обратите внимание: застройщик - плательщик НДС, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ (услуги застройщика, реализация жилых помещений и т. д.), вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого необходимо подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию.

Тогда налог на добавленную стоимость по расходам, связанным с данными операциями, будет подлежать вычету.

Важно запомнить

Если на момент получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика отсутствует обязательство (перед подрядчиком, поставщиком и т. п.) в части предстоящих расходов на завершение строительства, оценочное обязательство в учете отражаться не должно (резерв не создается).

Как строителям оправдать расходы по уже сданному объекту

Налоговики часто доначисляют строителям налог на прибыль и НДС в случае, если расходы по объекту произведены уже после его приемки заказчиком, тогда как на практике доработка уже сданного объекта весьма распространена. Отбиться от подобных претензий поможет постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.13 № А41-12501/12 .

Подписывая первоначально акт приемки выполненных работ с заказчиком, компания защищает свои интересы, поскольку в случае выявления скрытых дефектов субподрядчик должен будет устранить их до сдачи работ генеральному подрядчику. К аналогичным выводам суды приходили и ранее (см., например,

Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определённую работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приёмки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приёмки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.

В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с недостатками, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика, в частности, безвозмездного устранения недостатков в разумный срок (абз. 2 п. 1 ст. 723 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт

Расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, в бухгалтерском учёте могут отражаться с использованием счета 28 «Брак в производстве» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Понесённые затраты при выполнении работ собственными силами подрядчика, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, отражаются следующими проводками:

Дт 28 Кт 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др. - отражены расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора;
Дт 20 Кт 28 - потери от брака признаны в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дт 90-2 Кт 20 - скорректирована себестоимость выполненных и сданных заказчику работ.

Для сведения

Гарантийные обязательства в отношении выполненных организацией работ являются обязательствами с неопределённой величиной и неопределённым сроком исполнения, т. е. оценочными обязательствами (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).

Оценочные обязательства должны признаваться в бухгалтерском учёте в качестве образованного резерва предстоящих расходов, т. е. отражаться на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Налог на прибыль

Работы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, не подпадают под определение выполняемых безвозмездно (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ), т. к. данные работы выполняются в рамках возмездного договора подряда и направлены на надлежащее выполнение подрядчиком своих обязательств, т. е. являются частью работ по договору подряда.

Понесённые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли как потери от брака, если сдача выполненных работ и устранение выявленных заказчиком недостатков приходятся на один календарный год (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При применении метода начисления расходы понесённые организацией-подрядчиком при выполнении работ по устранению дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора признаются на дату подписания соответствующего акта (ст. 272 НК РФ).

Устранение дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора является частью работ по договору подряда, производимых в целях выполнения условий договора о качестве работ, т. е. подрядчик, безвозмездно устраняя недостатки, надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках первоначального договора.

Следовательно, по нашему мнению, при безвозмездном устранении дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, у подрядчика объекта налогообложения по НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При устранении недостатков собственными силами подрядчик в общеустановленном порядке принимает к вычету «входной» НДС по материалам (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Касательно применения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой, имеют право на освобождение организации, которые непосредственно являются:

производителем товаров;
продавцом, которые сами устанавливают гарантийный срок (если изготовитель этого не сделал), или организация берёт на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), или продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним.

На этом основании, по нашему мнению, указанная норма в данном случае не применима, т. к. Ваша организация не отвечает критериям ни одной из вышеперечисленных организаций, т. е. не выполняет работы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, а является подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы.

Раздельный учёт

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учёта сумм налога на добавленную стоимость по приобретённым товарам (работам, услугам) в случае их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом налогообложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5 процентов, раздельный учёт сумм НДС может не производиться (Письмо Минфина РФ от 29.03.2012 № 03-07-08/92).

Минфин России в своих письмах, в частности, от 02.08.2012 № 03-07-11/223 указывает: при расчёте указанной пропорции в составе расходов следует учитывать, помимо прямых расходов, и часть общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 29.12.2008 № 03-07-11/387, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).

При этом налоговые органы в письме ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 указали: «…Положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учётной политики для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов».

Таким образом, по нашему мнению, во избежание претензий со стороны налоговых органов организации в расчёт при определении пропорции следует включать долю общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые НДС операции. При этом порядок расчёта указанной доли общехозяйственных расходов следует установить в учётной политике организации.

Для сведения

Определение доли общехозяйственных расходов можно осуществлять с использованием следующих показателей, к примеру, по выручке, количеству работников занятых в облагаемой и необлагаемой деятельности, или использовать фонд оплаты труда этих работников.

Минфин России в своих разъяснениях указывает, что при расчёте совокупных расходов, а также для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, следует руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106).

В то же время есть судебное решение, в котором указано, что организации имеют право самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов за отсутствием правового урегулирования данного вопроса применительно к НДС. Суд признал правомерным учёт только прямых расходов при определении доли производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, так как именно такой способ исчисления совокупных расходов на производство был закреплён в учётной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа в от 23.07.2008 по делу № А06-333/08).

При этом следует иметь в виду, что нами найдено лишь одно судебное решение по данному вопросу. Следовательно, можно сделать вывод, что судебная практика по рассматриваемому вопросу ещё не сложилась.

Документальное оформление

При выполнении работ собственными силами подрядчика, связанных с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, для подтверждения понесённых расходов, помимо договора, необходимо иметь:

акт (заключение специалиста) о выявленных недостатках (дефектах), недоделках строительства и необходимости их устранения;
акт об устранении выявленных недостатков.

Для сведения

Унифицированных форм указанных актов законодательством не предусмотрено. Организации вправе самостоятельно разработать формы документов с учётом требований установленных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»:

«Требование-накладную» по форме М-11, утв. Постановлением Госкомстата России № 71а;
расчётно-платёжную ведомость;
документы, подтверждающие командировочные расходы (приказ руководителя о командировке, маршрут/квитанцию (распечатка электронного билета) и посадочный талон (Письмо Минфина России от 04.02.2009 № 03-03-07/3, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 № 19-12/116256), счёт за проживание в гостинице, подписанный уполномоченными лицами и заверенный печатью);
бухгалтерскую справку.

Если дефекты (недостатки) выполненных работ выявлены в следующем после реализации (подписан акт приёмки-сдачи выполненных работ) налоговом периоде, и соответственно, устранение недостатков приходится на другой календарный год, то понесённые затраты признаются в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667).

В бухгалтерском учёте в данной ситуации затраты, которые связаны с устранением недостатков, признаются в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчётном году (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается НДС, то по нашему мнению, безвозмездно устраняя недостатки, подрядчик надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках договора, стоимость работ по которому уже включена в базу по НДС. На этом основании начислять и уплачивать НДС по работам, связанным с устранением недостатков, не нужно.

Консультант Скорохватова Римма Ивановна

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.