Является ли субъектом акциза без лицензии. Как исчислять и уплачивать акцизы
Акцизы Плательщики и объекты налогообложения
Акцизы относятся к косвенным налогам, включаемым в цену товара. Ими облагается установленный законом перечень товаров, включая: спирт этиловый из всех видов сырья, кроме спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного, спиртосодержащая продукция, кроме денатурированной, алкогольная продукция: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и другая пищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% от объема единицы алкогольной продукции, кроме виноматериалов, пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, бензин автомобильный, легковые автомобили, кроме автомобилей с ручным управлением, в том числе ввозимых на территорию РФ, реализуемых инвалидам в порядке, определяемом Правительством РФ, отдельные виды минерального сырья в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.
Перечисленные выше группы товаров называются подакцизными товарами.
Плательщиками акцизов являются:
1) по подакцизным товарам, производимым на территории РФ, в том числе из давальческого сырья, - производящие и реализующие их предприятия - юридические лица, их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, иностранные юридические лица, международные организации, филиалы и другие обособленные подразделения иностранных юридических лиц и международных организаций, созданные на территории РФ, иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, и простые товарищества, индивидуальные предприниматели;
2) по подакцизным товарам, используемым для производства товаров, не облагаемых акцизами, и для собственных нужд, - (производящие их организации;
3) по подакцизным товарам, производимым за пределами территории РФ из давальческого сырья, принадлежащего организациям, подлежащим регистрации в качестве налогоплательщиков и РФ, - организации - собственники давальческого сырья;
4) организации, осуществляющие первичную реализацию конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства;
5) организации, осуществляющие первичную реализацию подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ без таможенного оформления при наличии соглашений о едином таможенном пространстве с другими государствами, или использующие эти товары при производстве неподакцизных товаров.
Объекты налогообложения.
1. По товарам, производимым на территории РФ:
1) для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары, на которые установлены адвалорные в процентах ставки акцизов, кроме подакцизных товаров из давальческого сырья; для организаций, использующих произведенные подакцизные товары для производства товаров, не облагаемых акцизами, и для собственных нужд, - стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен без учета акциза;
2) для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья, осуществляющих первичную реализацию конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, а также товаров, которые ввезены на территорию РФ без таможенного оформления при наличии соглашений о едином таможенном пространстве с другими государствами и на которые установлены адвалорные ставки акцизов, - стоимость этих товаров, определяемая исходя из применяемых в данной организации максимальных отпускных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде;
3) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов и которые производятся за пределами территории РФ из давальческого сырья, принадлежащего организациям, подлежащим регистрации в качестве налогоплательщиков в РФ, - стоимость реализуемых подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен без учета акциза;
4) по подакцизным товарам, на которые установлены твердые специфические ставки акцизов в абсолютной сумме на единицу обложения, - объем реализованных подакцизных товаром в натуральном выражении.
2. По товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ, объектом налогообложения является таможенная стоимость, увеличенная на сумму таможенной пошлины и таможенных сборов. При установлении специфических ставок акцизов объектом налогообложения является объем ввозимых на территорию РФ подакцизных товаров в натуральном выражении.
3. При натуральной оплате труда подакцизными товарами собственного производства, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, при обмене с участием этих подакцизных товаров, при их передаче безвозмездно или по ценам ниже рыночных объектом налогообложения является стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из максимальных отпускных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи готовых товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде. При натуральной оплате труда подакцизными товарами собственного производства, по которым установлены твердые ставки акцизов, при обмене с участием этих подакцизных товаров, при их передаче безвозмездно объектом обложения является объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.
4. Акцизы уплачиваются также с сумм денежных средств, получаемых организациями за производимые и реализуемые ими подакцизные товары, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, а также со стоимости опциона.
Ставки акцизов по подакцизным товарам, кроме подакцизных видов минерального сырья, в том числе ввозимым на территорию РФ, являются едиными на всей территории РФ и устанавливаются законом в процентах к стоимости товаров по отпускным ценам без учета акцизов или в рублях и копейках за единицу измерения.
Например, по спирту этиловому из всех видов сырья - 12 руб. за I л; винам игристым и шампанским - 7 руб. за 1 л; пиву - 72 коп. за I л; табачным изделиям: табаку трубочному, кроме табака трубочного Но ГОСТу, - 168 руб. за 1 кг; табаку трубочному по ГОСТу - 16 руб. 50 коп. за 1 кг; табаку курительному, за исключением используемого в качестве сырья для производства табачной продукции, - 72 руб. за 1 кг табака; сигариллам, сигаретам с фильтром - 30 руб. за 1000 шт. длиной свыше 85 мм; сигаретам без фильтра - 7 руб. за 1000 шт.; ювелирным изделиям - 15%; нефти, включая стабилизированный газовый конденсат - 55 руб. за 1 т; бензину автомобильному с октановым числом до «80» включительно - 350 руб. за 1 т; бензину автомобильному с другими октановыми числами - 450 руб. за 1 т; автомобилям легковым с рабочим объемом двигателя более 2 500 куб. см - 10%.
Ставки авансового платежа в форме приобретения марок акцизного сбора по отдельным видам подакцизных товаров утверждаются Правительством РФ.
Ставки акцизов и порядок их определения по подакцизным видам минерального сырья, кроме нефти, включая газовый конденсат, утверждаются Правительством РФ дифференцирование дня отдельных месторождений в зависимости от их горно-геологических и экономико-географических условий. Дифференцированные ставки акцизов на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, утверждаются Правительством РФ для отдельных месторождений в соответствии со средневзвешенной ставкой акциза в зависимости от их горно-геологических и экономико-географических условий.
Подакцизные товары перечислены в статье 181 НК РФ. Прежде всего это спирт этиловый. Он признается подакцизным товаром независимо от того, из какого сырья произведен (пищевого или непищевого). К подакцизным товарам относится и денатурированный этиловый спирт — он содержит добавки-денатураты. Эти добавки делают спирт пригодным только для использования в технических целях. Денатурированный спирт может применяться в производстве неспиртосодержащей продукции, то есть продукции, сырьем для производства которой служит денатурированный спирт, но которая в готовом виде не содержит спирта в своем составе (например, целлюлоза). В главе 22 НК РФ предусмотрен особый порядок расчета акцизов на денатурированный спирт, используемый для производства такой продукции.
Кроме того, подакцизными товарами являются спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, пиво (пиво не признается алкогольной продукцией, это самостоятельный вид подакцизных товаров), табачные изделия, автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л. с.
Подакцизными считаются отдельные виды нефтепродуктов: автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных или инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин. Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 № 134-ФЗ внесены существенные поправки в порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты. Изменился также состав плательщиков акциза. Однако новая система уплаты акцизов сохраняет особый порядок налогообложения при операциях с прямогонным бензином, направляемым на производство продукции нефтехимии.
Не являются подакцизными товарами лекарственные, лечебно-профилактические и диагностические средства, зарегистрированные органами Минздравсоцразвития России и разлитые в емкости, предусмотренные фармакопейными статьями, а также препараты лекарственного назначения, изготовленные аптеками по рецептам и требованиям лечебных учреждений (подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ).
К подакцизной не относится парфюмерно-косметическая продукция, которая разлита в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора.
Начиная с 2007 года для освобождения от налогообложения парфюмерно-косметической продукции не требуется представлять в налоговый орган удостоверение о государственной регистрации такой продукции в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, поскольку подобная регистрация отменена.
Не облагаются акцизами отходы спиртового и ликероводочного производства.
Операции, облагаемые акцизами
Итак, акциз начисляется:
— при реализации на территории России произведенных подакцизных товаров, в том числе при реализации предметов залога и передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Напомним, что в целях исчисления акцизов под реализацией понимается передача права собственности на товар;
— продаже лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность.
В ряде случаев объектом обложения акцизами признаются операции не по реализации, а по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. В отличие от реализации при передаче товаров не происходит смены собственника. Тем не менее в статье 182 Налогового кодекса предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз, в частности:
— при передаче на территории РФ подакцизных товаров из давальческого сырья его собственнику либо другим лицам (в том числе при получении подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья). Значит, при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья плательщиком акциза всегда будет переработчик, а не собственник этого сырья. Например, собственник нефти заключил договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуг по переработке нефти для получения автомобильного бензина. В этом случае акциз начисляет переработчик при передаче автомобильного бензина собственнику или любому лицу по указанию собственника;
— передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (исключение — передача произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и передача произведенного денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом);
— передаче на территории России лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд. Так, производитель автомобильного бензина, использующий часть бензина для заправки собственного автотранспорта, на объемы бензина, передаваемые для этих целей, начисляет акциз;
— передаче на территории РФ произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
— передаче на территории России организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества);
— передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. Например, организация — производитель прямогонного бензина передает его на давальческих началах для получения автомобильного бензина. В такой ситуации производитель прямогонного бензина должен начислить акциз при передаче этого бензина на переработку.
Мы перечислили операции, являющиеся объектом обложения акцизами у организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих и реализующих (передающих) на территории Российской Федерации подакцизные товары собственного производства (кроме реализации конфискованных подакцизных товаров).
В отношении подакцизных товаров, произведенных за пределами России, объект обложения акцизами возникает при их ввозе на таможенную территорию РФ.
Акциз по ввозимым товарам уплачивается на таможне, за исключением товаров из Белоруссии. На основании вступившего в силу с 2005 года Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее — Положение), по ввозимым на территорию России товарам акциз уплачивается по месту постановки на учет российских налогоплательщиков.
Важный момент: к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которых получается подакцизный товар (п. 3 ст. 182 НК РФ). Если организация или индивидуальный предприниматель в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов вырабатывает и реализует автомобильный бензин, такая операция считается производством бензина, а его производитель — плательщиком акцизов.
Кроме того, к производству приравнивается розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров исходя из требований государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующих процесс производства указанных товаров и утверждаемых уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Это предусмотрено в пункте 3 статьи 182 Кодекса.
Налогоплательщики, налоговая база, ставки акциза и сумма налога
Плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные выше операции, облагаемые акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.
Напомним, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не освобождаются от уплаты акцизов.
В подпункте 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ сказано, что организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.
Организации и индивидуальные предприниматели, производящие подакцизные товары, не вправе перейти на уплату ЕСХН. Это определено в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.2 Кодекса.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров. Это следует из статьи 187 Кодекса. Виды подакцизных товаров перечислены в пункте 1 статьи 193 НК РФ. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок.
По товарам, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Иными словами, налоговая база — это количество реализованных или переданных подакцизных товаров.
Если на товары (в частности, сигареты и папиросы) установлены комбинированные (смешанные) ставки акцизов, налоговая база состоит из двух частей. Она определяется как объем реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тыс. шт.) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из расчетной стоимости сигарет и папирос. Расчетная стоимость равна произведению максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке), и количества реализованных в отчетном налоговом периоде упаковок (пачек) сигарет или папирос (ст. 187.1 НК РФ).
Максимальная розничная цена исчисляется как цена, выше которой пачка сигарет либо папирос не может быть реализована конечному потребителю (в том числе предприятиями общественного питания). Это предельный уровень цены, по которой сигареты и папиросы продаются в розничной торговле. С 2007 года производители наносят на каждую пачку сигарет и папирос максимальную розничную цену. Предположим, на пачке сигарет указана цена 25 руб. Таким образом, в торговле (включая сеть общественного питания) фактический размер цены на сигареты может быть любым, но не свыше 25 руб. Исходя из такого уровня розничной цены и должна определяться налоговая база при исчислении акцизов.
В соответствии со статьей 187.1 НК РФ на Минфин России возложена обязанность по утверждению формы уведомления о максимальных розничных ценах. Форма уведомления утверждена приказом Минфина России от 25.08.2006 № 108н. Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указываются на пачке сигарет (папирос) с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи заявления, и действуют не менее месяца. Если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования с разными максимальными розничными ценами, расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана максимальная розничная цена (ст. 187.1 НК РФ).
В статье 14.6 КоАП РФ предусмотрены административные штрафы для юридических и физических лиц, осуществляющих розничную торговлю, за завышение максимальной розничной цены на сигареты и папиросы. В то же время установлено, что производители не несут ответственности за завышение максимальных розничных цен в оптовой или розничной торговле. Обязанность по контролю за соблюдением максимальных розничных цен на налоговые органы не возложена.
При исчислении акцизов применяются специфические, адвалорные и комбинированные налоговые ставки.
Специфические ставки устанавливаются в твердой сумме (в рублях и копейках за единицу измерения в натуральном выражении), адвалорные — в процентах к стоимости подакцизных товаров. В настоящее время адвалорные ставки акциза как таковые в чистом виде не применяются.
Комбинированные, или смешанные, ставки состоят из двух частей: специфической и адвалорной. Такие ставки используются только при исчислении акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы. На 2008 год на сигареты с фильтром установлена специфическая составляющая комбинированной ставки в размере 120 руб. за 1 тыс. сигарет. Адвалорная составляющая комбинированной ставки — 5,5% от расчетной стоимости этих сигарет. Сумма акциза в расчете на 1 тыс. сигарет не должна быть меньше 142 руб. за 1 тыс. шт. Другими словами, 142 руб. за 1 тыс. сигарет с фильтром — это минимальная ставка акциза.
Федеральным законом от 16.05.2007 № 75-ФЗ предусмотрено, что большинство ставок будет индексироваться с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года один раз в год (с 1 января каждого года) и в течение каждого года не изменится. Индексироваться не будут лишь акцизы на нефтепродукты. В среднем ставки акцизов будут увеличиваться на 7% ежегодно.
Сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию РФ) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки (ст. 194 НК РФ):
С = О х А,
где С — сумма акциза;
О — налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;
А — ставка акциза (в руб. и коп. за 1 т).
Налоговые вычеты и сумма акциза, предъявляемая покупателю
По общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Уплаченные суммы акциза принимаются к вычету, только если подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
Налоговые вычеты производятся лишь в том случае, когда ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья, во избежание двойного налогообложения.
ООО «Альфа» производит автомобильный бензин марки Аи-92. Ставка акциза на него определяется в расчете на 1 т бензина. Акциз на автомобильный бензин марки Аи-76, использованный в качестве сырья, исчисляется также из расчета на 1 т бензина.
В рассматриваемой ситуации сумма акциза, уплаченная при приобретении автомобильного бензина марки Аи-76, подлежит вычету.
ООО «Гамма» является производителем алкогольной продукции.
Акциз по реализованному (переданному) алкоголю организация может уменьшить на сумму акциза по приобретенному этиловому спирту. Ведь ставка акциза по этим товарам установлена в расчете на одинаковую единицу измерения — 1 л безводного этилового спирта.
Если при производстве одного подакцизного товара (для производства автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар (сырье), который имеет единицу изменения налоговой базы, отличную от первого товара (например, спиртосодержащая продукция), сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету, а включается в стоимость сырья.
Согласно статье 200 НК РФ к вычету принимаются суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию России).
Организация приобрела 100 т бензина марки Аи-76 и путем смешения получила 110 т бензина марки Аи-92. Ставка акциза на бензин Аи-76 — 2657 руб./т. Сумма акциза, уплаченная при его приобретении, — 265 700 руб. (100 т х 2657 руб./т).
Ставка акциза на бензин Аи-92 — 3629 руб. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при реализации бензина Аи-92, составит 133 490 руб. (110 т х х 3629 руб./т - 265 700 руб.).
Кроме того, вычет применяется по суммам акциза, уплаченным собственниками давальческого сырья при приобретении (ввозе в Россию) либо при его производстве (ст. 200 НК РФ).
ООО «Сигма» произвело автомобильный бензин Аи-76, 20 т из которого передала на давальческих началах ЗАО «Омега» для получения бензина Аи-95. При передаче на переработку бензина Аи-76 ООО «Сигма» (производитель) начислит акциз в сумме 53 140 руб. (20 т х 2657 руб./т).
ЗАО «Омега» (переработчик) при передаче собственнику 25 т полученного обществом автомобильного бензина марки Аи-95 исчислит акциз и применит налоговый вычет. В результате ЗАО «Омега» уплатит акциз в сумме 37 585 руб. (25 т х 3629 руб./т - 53 140 руб.).
Как видим, акциз начисляет и производитель нефтепродукта, передаваемого на переработку, и переработчик давальческого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизом автомобильного бензина.
Организация приобрела 20 т автомобильного бензина Аи-76, из которого путем смешения с высокооктановыми присадками получила 25 т автомобильного бензина Аи-95. Акциз, уплаченный при приобретении бензина Аи-76, равен 53 140 руб.
Акциз, подлежащий уплате в бюджет по бензину Аи-95, составит 37 585 руб. (25 т х 3629 руб./т - - 53 140 руб.).
Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой (ст. 201 НК РФ).
Перечень расчетных документов приведен в статье 862 Гражданского кодекса и Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации № 2-П, утвержденном Банком России 03.10.2002 в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации».
По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены грузовые таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров и уплату акцизов таможенным органам.
Если при производстве виноматериалов, направленных на производство вина, был использован этиловый спирт, то при исчислении акциза на вино к вычету принимается сумма акциза, уплаченная по спирту, израсходованному на производство виноматериалов (виноматериалы не являются подакцизным товаром). Для этого в налоговый орган необходимо представить договор купли-продажи виноматериалов, платежные документы с отметкой банка, подтверждающие оплату приобретенных виноматериалов, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, купажные акты и акты списания виноматериалов в производство.
Допустим, подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами. Тогда налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
Налогоплательщик, который при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, для подтверждения права на налоговые вычеты должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он произвел сырье) либо оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил сырье).
Расчеты за приобретенное сырье могут осуществляться с помощью векселей. Из статьи 815 Гражданского кодекса следует, что вексель — это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. Вексель является средством оформления отсрочки уплаты денежных средств за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой. Вексель — одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, то есть предмет платежа значения не имеет и в векселе не указывается. Следовательно, вексель (в том числе вексель третьего лица) не признается документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз.
По общему правилу применения налоговых вычетов, предусмотренному в статье 201 НК РФ, суммы акцизов принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и списания использованного подакцизного сырья на затраты по производству других подакцизных товаров. Причем если стоимость сырья была списана на затраты в одном периоде, а оплата за сырье произведена в другом, налоговые вычеты применяются в том периоде, когда сырье было оплачено.
Акциз начисляется на дату реализации нефтепродуктов. Дата реализации определяется как день отгрузки (ст. 195 НК РФ). Налогоплательщик, который передает подакцизные товары, произведенные им из давальческого сырья, должен начислять акциз на дату подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.
Обратите внимание: в статье 195 Налогового кодекса предусмотрено, что, если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, акциз нужно исчислять на дату такой передачи. Например, организация произвела алкогольную продукцию и реализует ее через собственный магазин розничной торговли. Датой начисления акциза является дата передачи алкогольной продукции магазину розничной торговли.
На основании пункта 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), предъявляет к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья сумму акциза. В пункте 2 указанной статьи предусмотрено, что сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах. Исключение составляет реализация подакцизных товаров за пределы России.
Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары реализуются на экспорт или реализуются лицами, не признаваемыми плательщиками акцизов.
Операции, освобождаемые от налогообложения
Операции, освобождаемые от налогообложения, перечислены в статье 183 НК РФ. К таким операциям относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Например, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое (даже если оно находится на другой территории) акцизами не облагается. Не облагаются акцизом и операции по передаче произведенного спирта в структуре одной организации для производства алкогольной продукции.
При одновременном соблюдении ряда условий от налогообложения освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы России.
Важный момент: право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик — производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Это право сохраняется за налогоплательщиком и когда товары за пределы России фактически вывозятся по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения либо агентского договора.
Рассмотрим такую ситуацию. Подакцизные товары реализованы на территории Российской Федерации. Затем лицо, купившее их, вывозит эти товары в режиме экспорта. Права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) нет ни у лица, купившего и реализовавшего эти товары на экспорт, ни у производителя данных товаров.
Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от налогообложения, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и пени за налогоплательщика в случаях непредставления им в течение 180 дней со дня реализации товаров документов, подтверждающих факт экспорта. Перечень таких документов предусмотрен в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Если поручительство (банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик уплачивает акциз в общем порядке. После представления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта, ему будет возвращена уплаченная сумма налога.
Предположим, на экспорт реализуется товар, произведенный из давальческого сырья. Организация передает собственную нефть на переработку на нефтеперерабатывающий завод. Затем полученный бензин переработчик направляет на реализацию за пределы России. В каком порядке будет начисляться и возмещаться акциз на бензин?
При производстве автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка или банковской гарантии. Переработчик, который не представит в налоговый орган поручительство или банковскую гарантию, начисляет и уплачивает акциз в общем порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти. После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные главой 22 Налогового кодекса, сумма акциза возвращается налогоплательщику (переработчику). Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.
Налогоплательщики освобождаются от уплаты акцизов только при условии ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций по реализации или передаче подакцизных товаров.
При реализации подакцизных товаров, экспортируемых из России в Белоруссию, применяется освобождение от уплаты акцизов. Для подтверждения обоснованности такого освобождения в налоговые органы представляют документы, предусмотренные в пункте 2 раздела II Положения. Причем предъявить эти документы нужно в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. Если подтверждающие документы не представлены, суммы акцизов уплачиваются в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. В этом случае налогоплательщику придется сдать уточненную декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. Если затем налогоплательщик представит документы, перечисленные в пункте 2 раздела II Положения, по истечении срока, предусмотренного в поименованном пункте (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате акцизов в соответствии пунктом 2 раздела II Положения), уплаченные ранее суммы акцизов подлежат возврату (возмещению) в порядке, установленном главой 22 Кодекса.
Сроки уплаты акцизов и представления декларации
Акциз по подакцизным товарам нужно уплачивать равными долями в два срока: первый — не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, второй — не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным. Акциз уплачивается по месту производства подакцизных товаров (п. 4 ст. 204 НК РФ).
Налогоплательщики представляют декларации по акцизам в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.
Нечипорчук Н.А.
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, канд. экон. наук, Управление администрирования косвенных налогов ФНС России
Согласно ст. 179 НК РФ плательщиками акцизов признаются:
1. организации;
2. индивидуальные предприниматели;
3. лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Кроме перечисленных лиц плательщиками акцизов могут быть признаны организации в том случае, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой 22 НК РФ.
Однако возникновение статуса плательщика акцизов связано с определенными особенностями.
Например, при налогообложении операций с прямогонным бензином налогоплательщиками признаются лишь непосредственные производители прямогонного бензина. Аналогичный подход установлен в отношении производства продукции нефтехимии из приобретенного прямогонного бензина.
Особенности возникновения статуса налогоплательщика установлены также для организаций, осуществляющих деятельность в рамках договора простого товарищества. Эти особенности регулируются ст. 180 НК РФ.
Налоговым кодексом предусмотрена солидарная ответственность исполнения обязанности по уплате акциза в рамках договора простого товарищества. Однако исполнение обязанности по исчислению и уплате акцизов возможно одним лицом, на которое по решению участников простого товарищества могут быть возложены эти обязанности.
В этом случае такое лицо обязано в срок не позднее дня осуществления первой операции с подакцизными товарами известить налоговый орган о возложении на него обязанностей по уплате акцизов в рамках договора простого товарищества и повторно встать на учет в качестве налогоплательщика, ведущего общие дела простого товарищества, независимо от факта постановки на учет как налогоплательщика, ведущего собственную деятельность. Обязанность по уплате акцизов участниками договора простого товарищества будет считаться исполненной при полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, на которое возложена эта обязанность в рамках договора простого товарищества.
Подакцизные товары
Перечень подакцизных товаров достаточно узок и содержит четко установленные законодательством группы товаров. Согласно ст. 181 НК РФ в состав подакцизных товаров включены:
1. спирт этиловый из всех видов сырья;
2. спирт коньячный;
4. алкогольная продукция, в том числе спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента;
5. табачная продукция;
6. автомобили легковые;
7. мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
8. автомобильный бензин;
9. дизельное топливо;
10. моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
11. прямогонный бензин.
12. топливо печное бытовое;
13. бензол, параксилол, ортоксилол;
14. авиационный керосин;
15. природный газ.
Налоговым кодексом предусмотрено освобождение некоторых видов подакцизной продукции от налогообложения при соблюдении установленных ограничений (табл. 5)
Таблица 5. Продукция, освобожденная от обложения акцизами
Окончание таблицы 5.
Налоги как основное средство пополнения бюджета, к сожалению, не теряют своей актуальности. Поэтому, чтобы у вашего бизнеса не было проблем, важно вовремя и правильно вносить установленную плату. Один из самых распространенных видов налога – акциз. Это федеральный косвенный налог, который включается в стоимость некоторых товаров и операций, совершаемых с ними. Налог действует на территории РФ и учитывается при импортной торговле. Исчисление и уплата акцизов регулируются ст. 194 Налогового кодекса РФ .
Выплата акцизов неизбежна, если ваш бизнес связан со следующей продукцией:
- Нефтепродукты (топливо, моторные масла и прочее).
- Спирт (от чистого спирта до и спиртосодержащих товаров).
- Транспортные средства (автомобили и спортивные мотоциклы).
- Химические продукты (газ, бензолы).
Все подакцизные товары перечислены в ст. 181 НК РФ .
Кому платить акциз?
На вопрос, кто платит акциз, ответить несложно:
- Российские и иностранные организации.
- Лица, перемещающие подакцизные товары через таможенную границу ТС.
Если ваша компания – изготовитель, акциз уплачивается: при продаже, при передаче товаров другим лицам (например, тому, кто предоставил сырье), при использовании для собственных нужд или переработке, или если это является вкладом в уставной капитал.
Необходимо отметить, что при перемещении товара в пределах организации – для производства неподакцизных товаров – также придется платить налог. Объекты начисления акцизов (ст. 182 НК РФ) для разных групп товаров различаются: для алкогольной продукции плательщиком выступает организация, осуществляющая розлив продукции в потребительскую тару; для бензина – производитель.
При перемещении товара в пределах организации – для производства неподакцизных товаров – также придется платить налог.
Облагаются налогом таможенные процедуры (декларирование брокером, экспедирование), продажа конфискованных (а также бесхозных, отказанных в пользу государства/муниципалитета решением суда) подакцизных товаров. А также:
- Приобретение спирта организацией, производящей неспиртосодержащую продукцию.
- Приобретение бензина для переработки.
- Авансовая уплата акциза при закупке спирта.
- Импорт подакцизных товаров в РФ.
Для производства некоторых продуктов необходимо получить свидетельство.
В целом, акцизами контролируются цены на наиболее популярные, но не самые необходимые продукты. Повышающиеся ставки на табак и алкоголь, помимо всего прочего, призваны бороться с вредными привычками населения. Тем более, налогом не облагаются лекарства и препараты ветназначения. Сборы с нефти частично идут на развитие транспортной инфраструктуры и реализацию социально значимых проектов.
Акцизные ставки
В зависимости от категории товара, применяются твердые (в рублях за единицу товара) или комбинированные (к твердой ставке добавляется процент от стоимости товара) ставки акцизов. Налоговая ставка акцизов устанавливается государством и отражена в ст. 193 НК РФ . В 2017 году крепкая алкогольная продукция облагается акцизом в размере 523 руб. за 1 литр спирта, акциз для игристого вина составляет 14 руб. за литр продукции.
Комбинированная ставка на данный момент применяется только . Так, для сигарет ставка составляет 1 420 рублей за тысячу штук + 9,5% расчетной стоимости от МРЦ, но не менее 1 600 рублей за 1 000 штук. Алкоголь и табак обязательно маркируются импортером, который приобретает акцизные марки зафиксированного образца на таможне.
Как рассчитывается
А = Нб х Тс,
где А – сумма акциза, начисляемая к уплате;
Нб – налоговая база (объем проданного товара в соответствующих единицах измерения (литры, штуки));
Тс – твердая ставка.
Например, ООО «Напитки» произвело и продало 500 л крепкого пива ООО «Бар». Сумма к уплате составит:
500 (Нб) х 20 (С) = 10 000 (рублей).
Чтобы определить сумму акциза по комбинированной ставке используют формулу:
А = Нб х Тс + О х Ас / 100%,
где А – сумма акциза;
Нб – объем проданного товара в соответствующих единицах измерения;
Тс – твердая ставка;
О – сумма, полученная при продаже Нб;
Ас – адвалорная ставка (в процентах).
Начисление акцизов в бухучете зависит от вида операции. Например, если компания импортирует товары, то начисление отражается на 19 («НДС», субсчет «Акцизы») и 68 счетах (субсчет «Расчеты по акцизам»).
Что по срокам и порядку
Нормативные сроки уплаты – до 25 числа следующего месяца. Например, акциз за май необходимо заплатить до 25 июня. Если компания реализует бензин, нефтепродукты или спирт, акциз уплачивается не позднее 25 числа 3-го месяца. Порядок оплаты акцизов средних дистиллятов иной – не позднее 25 числа 6-го месяца, следующего за отчетным периодом.
Своевременная и полноразмерная уплата налогов обеспечит вашей компании возможность частично вернуть средства.
Индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);
Лица, которые перемещают подакцизные товары через таможенную границу Таможенного союза.
Об этом сказано в пункте 1 статьи 179 Налогового кодекса.
Возникновение обязанности по уплате акциза
Обязанность по уплате акциза возникает только тогда, когда лица, признаваемые плательщиками акциза, совершают определенные операции с подакцизными товарами.
До момента совершения данных операций организации и иные лица плательщиками акциза не являются.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 179 Налогового кодекса.
Обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не признаются. Однако они могут выполнять обязанности организаций по уплате налогов и сборов по своему местонахождению. Это следует из положений абзаца 2 статьи 19 Налогового кодекса РФ.
Кто уплачивает акциз в бюджет
По общему правилу начисляет и уплачивает акциз в бюджет производитель подакцизных товаров по месту их производства.
В рамках договора о совместной деятельности обязанности по исчислению и уплате акцизов по операциям товарищества возлагаются на лицо, ведущее общие дела, а при ведении дел всеми товарищами такое лицо должно быть ими определено (п. 2 ст. 180 НК РФ).
Получатель подакцизных товаров является плательщиком акциза в следующих случаях:
Получение прямогонного бензина организацией, которая имеет свидетельство на его переработку;
Получение денатурированного этилового спирта организацией, которая имеет свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
Продажа переданных на реализацию (по решению судов или других уполномоченных органов) конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность (подп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ);
Ввоз подакцизных товаров в Россию (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ);
Закупка этилового или коньячного спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции при условии уплаты авансового платежа акциза (получения освобождения от уплаты авансового платежа на основании банковской гарантии) в месяце, предшествующем закупке (п. 8 ст. 194, п. 6, 11 ст. 204 НК РФ).
Ситуация: нужно ли платить акцизы организациям и предпринимателям, применяющим специальные налоговые режимы?
Ответ: да, нужно.
Производителям подакцизных товаров (в т. ч. из давальческого сырья) законодательство прямо запрещает применять ЕСХН и упрощенку (подп. 2 п. 6 ст. 346.2, подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, письма Минфина России от 18 марта 2011 г. № 03-07-06/70, УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. № 16-15/041833).
Если организации и индивидуальные предприниматели осуществляют облагаемые операции с приобретенными подакцизными товарами (за исключением производства), то применять указанные специальные режимы они могут.
Однако следует иметь в виду, что организации и предприниматели, которые применяют ЕСХН или упрощенку, освобождаются от уплаты:
- НДС;
- налога на прибыль (НДФЛ - для предпринимателей);
- налога на имущество.
Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенку и ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.1 и пунктах 2-3 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют ЕСХН или упрощенку, при совершении ими облагаемых операций с подакцизными товарами несобственного производства обязаны уплатить акциз в общеустановленном порядке.
Организации и индивидуальные предприниматели, которые переведены на ЕНВД, также не освобождаются от уплаты акцизов при совершении ими операций, облагаемых акцизом.
Ситуация: кто должен платить акцизы по деятельности простого товарищества?
Участники товарищества должны сами определить, кто будет платить налоги. Как правило, это участник, ведущий дела простого товарищества.
Плательщиками налогов и сборов признаются организации и физические лица (абз. 1 ст. 19 НК РФ).
По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата. При этом само по себе простое товарищество не образует юридического лица.
Об этом сказано в пункте 1 статьи 1041 Гражданского кодекса РФ.
Таким образом, простое товарищество плательщиком налогов (в т. ч. акциза) не является.
Вместе с тем, если в рамках договора простого товарищества совершаются облагаемые акцизом операции, то уплатить налог по ним придется. При этом обязанности плательщика акцизов возлагаются на одного из участников совместной деятельности.
Как правило, таким участником является участник, ведущий дела простого товарищества. Если же участники совместно ведут дела общего товарищества, то они должны самостоятельно определить лицо, которое будет уплачивать акциз.
Следует учитывать, что организации или индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов.
Такой порядок предусмотрен статьей 180 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: кто должен платить акциз при реализации подакцизных товаров по посредническим договорам?
По общему правилу при реализации подакцизных товаров акциз уплачивается производителями. Исключением является ситуация, когда взыскать акциз с производителя товаров невозможно. Это происходит при продаже переданных на реализацию (по решению судов или других уполномоченных органов) конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность.
Такой вывод следует из подпунктов 1 и 6 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, при реализации подакцизных товаров посредником объект обложения акцизами возникает у производителя.
